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圖片來源：圖蟲創(chuàng)意

文丨岳婷、施志群、武禮斌（北京明稅律師事務(wù)所）

2021年12月21日，某知名網(wǎng)絡(luò)主播被追補高額個人所得稅款滯納金并處以罰款的消息迅速火遍全網(wǎng)。

稅務(wù)機關(guān)對外公開的處理里明確提及，該主播存在 “將其個人從事直播帶貨取得的傭金、坑位費等勞務(wù)報酬所得轉(zhuǎn)換為企業(yè)經(jīng)營所得進行虛假申報偷逃稅款”的行為。該認定在直播行業(yè)和稅務(wù)行業(yè)再次引起廣泛的關(guān)注和討論。

很多人不解，經(jīng)營所得稅率是5%-35%，勞務(wù)報酬所得稅率則是3%-45%（因存在20%的費用扣除，所以實際最高也不超過36%），如此看來稅負率相差無幾，為何爭議如此之大？究竟什么樣的所得屬于個人經(jīng)營所得，什么樣的所得屬于勞務(wù)報酬所得？兩者在繳稅規(guī)則上到底有何不同？稅務(wù)機關(guān)的上述認定是否具有充分的法律依據(jù)？

我們將在此做個簡單的探討，以做拋磚引玉之用，希望對所有從事網(wǎng)絡(luò)用工、靈活就業(yè)的人員提供一點法律參考。

一、《個人所得稅法》下經(jīng)營所得和勞務(wù)報酬所得的征稅規(guī)則差異

2019年1月1日，新修改的《個人所得稅法》正式實施，將原有的分類所得稅制調(diào)整為分類與綜合并行的所得稅制。所得類型由原來的11類調(diào)整為9類。其中，勞務(wù)報酬所得與工資、薪金所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費所得統(tǒng)一歸入綜合所得。而個人生產(chǎn)經(jīng)營所得的征稅規(guī)則并未發(fā)生實質(zhì)變化。

經(jīng)營所得和勞務(wù)報酬所得的征稅規(guī)則差異主要體現(xiàn)在如下方面：

1.稅率。經(jīng)營所得，適用百分之五至百分之三十五的超額累進稅率；勞務(wù)報酬所得，適用百分之三至百分之四十五的超額累進稅率。

2.應納稅所得額。經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，為應納稅所得額；勞務(wù)報酬所得，收入減除百分之二十的費用后，并入綜合所得計算應納稅所得額。

3.納稅申報。經(jīng)營所得，通常情況下按年計算個人所得稅，由納稅人在月度或者季度終了后十五日內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表，并預繳稅款；在取得所得的次年三月三十一日前辦理匯算清繳。勞務(wù)報酬所得，按月或者按次預扣預繳，次年三月一日至六月三十日歸入綜合所得匯算清繳。

4.扣繳義務(wù)。經(jīng)營所得，納稅人自行申報，沒有扣繳義務(wù)人。勞務(wù)報酬所得，扣繳義務(wù)人當期預扣預繳，納稅人次年自行匯算清繳，多退少補。

二、勞務(wù)報酬所得和經(jīng)營所得的稅法判定

1、法規(guī)規(guī)定

見于《個人所得稅法實施條例》第六條。

經(jīng)營所得，是指：（1）個體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得，個人獨資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個人合伙人來源于境內(nèi)注冊的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的所得；（2）個人依法從事辦學、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動取得的所得；（3）個人對企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得；（4）個人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得。

勞務(wù)報酬所得，是指個人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。

2、現(xiàn)行規(guī)定存在的問題

根據(jù)上述規(guī)定，經(jīng)營所得有四項內(nèi)容，第一項和第三項沒有爭議，第二項個人依法從事辦學、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動取得的所得”中列舉的‘辦學、醫(yī)療、咨詢’和該條第六項勞務(wù)報酬所得條款中列舉的‘講學、醫(yī)療、咨詢’存在重合。個人在從事此類業(yè)務(wù)時，究竟是按照經(jīng)營所得還是按照勞務(wù)報酬確定所得的范圍，很難判定，容易發(fā)生分歧。另外，經(jīng)營所得的第四項中，個人所從事的哪些“其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動”可以被判定為經(jīng)營所得，也語意不清，容易與勞務(wù)報酬所得產(chǎn)生混淆或重疊。

3、實際執(zhí)行

由于以個人名義對外有償提供勞務(wù)（不限于網(wǎng)絡(luò)用工）、取得所得，有可能被認定為個人所得稅法中的“勞務(wù)報酬所得”或者“經(jīng)營所得”，實踐中確實經(jīng)常發(fā)生爭議。

國家稅務(wù)總局在《對十三屆全國人大三次會議第8765號建議的答復》中對靈活用工人員從平臺取得的收入的性質(zhì)進行了答復，即：靈活用工人員從平臺獲取的收入可能包括勞務(wù)報酬所得和經(jīng)營所得兩大類，取得的收入是否作為經(jīng)營所得計稅，要根據(jù)納稅人在平臺提供勞務(wù)或從事經(jīng)營的經(jīng)濟實質(zhì)進行判定，而不是簡單地看個人勞動所依托的展示平臺，否則容易導致從事相同性質(zhì)勞動的個人稅負不同，不符合稅收公平原則。

從上述答復來看，國家稅務(wù)總局傾向于按照經(jīng)濟實質(zhì)來對個人的收入性質(zhì)進行判定。但很遺憾，該原則性的答復并不能為實踐提供有價值的指引，爭議仍然存在。

三、為什么主播們喜歡按經(jīng)營所得納稅

如前述分析，由于法規(guī)條文本身規(guī)定的模糊和不確定，個人收入究竟按照經(jīng)營所得、還是勞務(wù)報酬所得征稅的爭議時有發(fā)生。但爭議發(fā)生的核心原因，其實濫觴于經(jīng)營所得存在一種不同的征稅方式，即核定征收。核定征收是指，按照收入總額或成本費用等項目的實際發(fā)生額，按預先核定的應稅所得率或者征收率計算繳納所得稅。

如認定為勞務(wù)報酬所得，不存在核定征收的可能性，主播們的個稅稅負率通常僅略低于36%。而如認定為經(jīng)營所得，在不能準確核算與經(jīng)營相關(guān)的經(jīng)營成本、費用的前提下，可以采用“核定應稅所得率”或者“核定征收率”來計算應納稅所得額，主播們的個稅稅負通常在0.25%-3.5%之間。

36%VS3.5%，稅負差異極度顯著。正因為經(jīng)營所得核定征收的低稅負，才導致很多主播對經(jīng)營所得的趨之若鶩。而對于經(jīng)營所得核定征收政策的執(zhí)行和把握，各地稅務(wù)機關(guān)和地方政府的實踐千差萬別，客觀上也給了主播們很大的政策適用和騰挪空間。

四、稅務(wù)局認定直播帶貨取得的傭金、坑位費等屬于勞務(wù)報酬是否適當？

1、勞務(wù)報酬所得認定的政策依據(jù)

直播帶貨，某種程度上帶有廣告性質(zhì)。2018年6月，國家稅務(wù)總局對1996年發(fā)布的《廣告市場個人所得稅征收管理暫行辦法（2018修正）》做了進一步修訂。該文件第五條第二款規(guī)定“納稅人在廣告設(shè)計、制作、發(fā)布過程中提供其他勞務(wù)取得的所得，視其情況分別按照稅法規(guī)定的勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得等應稅項目計算納稅”。

這是目前能看到的可將主播取得的“直播帶貨取得的傭金、坑位費等”界定勞務(wù)報酬所得的直接依據(jù)。從經(jīng)濟實質(zhì)的角度，此種認定也具有一定的合理性。

2、將主播的高傭金、坑位費等認定為勞務(wù)報酬，并不會導致主播承擔更高稅負

勞務(wù)報酬所得與經(jīng)營所得之爭，更深層次的原因，還是經(jīng)營所得核定征收導致稅負率差異過大所導致的稅負不公平。本來稅制設(shè)定上，是考慮到了公平的問題，不論是經(jīng)營所得還是勞務(wù)報酬所得，其最高稅負均在35%左右。但由于經(jīng)營所得核定征收政策的濫用，稅負平衡被打破了，過高收入的個人反而享受更低的個稅稅負率。

拋開核定征收的適用和濫用，將主播個人的高收入認定為勞務(wù)報酬，有利于這種平衡的回歸，也并不會導致個人承擔更高的稅負。

3、按勞務(wù)報酬所得補稅更加便利性

這一點僅僅是補稅便利考量，算不上是多重要的原因，但的確有一定的實踐操作價值。

首先，如果經(jīng)營所得拋開了核定征收政策，在主播直播成本全部歸于公司的前提下，其個人經(jīng)營所得的實際稅負和勞務(wù)報酬所得的稅負極為接近，因此即便不調(diào)整所得范圍，按照經(jīng)營所得補稅，其實際補稅金額也相差無幾。

其次，在補稅金額無本質(zhì)差異的前提下，按照勞務(wù)報酬所得補稅的操作更為簡便。在個人所得稅app上可以直接操作勞務(wù)報酬補稅。但經(jīng)營所得從核定改為查賬，通常需要去經(jīng)營機構(gòu)所在地的稅務(wù)大廳現(xiàn)場辦理補稅申報，納稅人準備資料上也會存在不便利性。

結(jié)語

綜上，網(wǎng)絡(luò)主播將個人勞務(wù)報酬所得轉(zhuǎn)換為經(jīng)營所得，其實質(zhì)依然是對低稅負的追求。而高收入者低稅負，顯然是違背甚至破壞了公平稅負原則。稅務(wù)機關(guān)認定主播坑位費和傭金收入應當按照勞務(wù)報酬所得補稅，具有一定的合理性，也可以讓主播的個稅稅負回歸合理范疇，是對公平稅負的一種維護，兼顧了效率和公平。

（文章僅代表作者觀點。）

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